A través de la modificación de la Ley 11.683 y del Código Civil y Comercial de la Nación, se ha introducido una significativa reforma en la prescripción de tributos nacionales, provinciales y municipales.
Claramente es positiva esta reforma ya que unifica los plazos de prescripción de los tributos nacionales y locales para los que podemos llamar buenos contribuyentes, otorgándoles un marco temporal razonable para la verificación y ajuste de sus declaraciones juradas por parte de los Fiscos, dejando de estar sometidos a fiscalizaciones y determinaciones que abarcan 5 o hasta incluso 10 años, que generar cargas administrativas excesivas ya que debe aportarse un sinnúmero de documentación y probar en contra de presunciones aplicadas a la ligera.
Impuestos Nacionales.
La regla del nuevo art. 56 de la Ley 11.683 para aquellos contribuyentes que presenten en término sus declaraciones juradas y, de corresponder, regularicen el saldo, la prescripción de las acciones para determinar y exigir del Fisco será de 3 años.
De esta primera disposición debemos resaltar dos cosas.
La primera es la conveniencia de la presentación de la declaración jurada hasta la fecha de vencimiento ya que lo contrario implicará dos consecuencias negativas. La aplicación de multas que con la reforma se incrementan significativamente, y la segunda es esta que analizamos, la imposibilidad de aplicar la prescripción de 3 años.
Además, dada la redacción, se perderá el plazo de prescripción de 3 años si el contribuyente rectifica su declaración jurada de forma posterior al vencimiento. Considero que la reglamentación deberá flexibilizar un poco esta disposición a través de la interpretación de lo que se considera una presentación en término.
Podría considerarse como parámetro el 15% de diferencia en la determinación respecto de la original. Ya que lo contrario se desalentaría la rectificación espontanea de declaraciones juradas, porque el contribuyente podría tener incentivos para “jugarse” a la prescripción de 3 años.
Seguramente también será reglamentado la situación de regularización del saldo. Está claro que no requiere el pago sino su regularización, por lo que la financiación no impide la aplicación reducida del plazo de prescripción. Sin embargo, lo que no surge del texto es que tal regularización deba ser a la fecha de vencimiento, ni a ninguna fecha determinada. Por lo que podemos entender que mientras la regularización sea realizada dentro del plazo de prescripción de 3 años deberá ser considerada válida. Ya veremos si la reglamentación dispone otra cosa y si ello está conforme con el principio de legalidad.
También la reforma dispone los casos en que ARCA podrá extender este plazo al general de 5 años. Para ello la Administración deberá impugnar la declaración jurada. Y esta impugnación sólo podrá realizarse partiendo exclusivamente de información disponible en sus sistemas o proporcionada por terceros, y la discrepancia encontrada sea significativa.
La redacción es coherente dado que, si la acción para determinar prescribe a los 3 años, hubiera sido un contrasentido que ARCA pudiera fiscalizar períodos que superen ese umbral, por lo que la impugnación de la declaración deberá originarse en información no solicitada al propio contribuyente sino a terceros.
Algo a destacar también es que, a diferencia de otras reformas, ante el término indeterminado “diferencias significativas”, se ha incorporado un artículo específico con su definición.
De esta manera, la impugnación de la declaración jurada, con la consecuente ampliación del plazo de prescripción, sólo podrá ser realizada si:
a) la diferencia detectada supera el 15% del tributo originalmente determinado;
b) si se supera los umbrales de le ley penal tributaria o;
c) se detecta la utilización de facturas o documentación apócrifa.
La duda que queda en este punto es ¿cómo será el procedimiento de impugnación de la declaración jurada?
Bastará un procedimiento de verificación de información de terceros, por ejemplo, el cruce de acreditaciones bancarias con los ingresos por ventas de la declaración jurada, para que se inicie una fiscalización de un período ya prescripto según la regla de los 3 años?
O previamente deberá iniciarse un procedimiento tendiente a dar derecho de defensa al contribuyente para finalmente dictar una resolución que impugne esa declaración jurada en principio prescripta y que recién en este momento se inicie la fiscalización?
Qué pasará si, considerando que la inconsistencia entre depósitos y ventas es suficiente para impugnar e iniciar la fiscalización, luego del trabajo de los inspectores se concluye que la inconsistencia de depósitos no era real pero en durante esta fiscalización se detectaron otras inconsistencias que también superan el 15% pero que no surgen de información del sistema de ARCA ni de terceros sino de la información relevada por la fiscalización del propio contribuyente?
Es claro entonces que deberá reglamentarse un procedimiento previo de impugnación de la declaración jurada que impida echar por tierra las virtudes de la reforma, sobre todo teniendo en cuenta las consideraciones que veremos en los tributos locales.
Finalmente, otra medida importante es que se elimina la suspensión de la prescripción cuando se inicia la determinación de oficio de un tributo próximo a prescribir.
Tributos Provinciales y Municipales.
La reforma en este punto viene por la modificación al Código Civil y Comercial de la Nación.
En el capítulo de las disposiciones comunes a la prescripción liberatoria y adquisitiva (artículo 2532 CCCN) se elimina la última oración del texto vigente: «Las legislaciones locales podrán regular esta última en cuanto al plazo de tributos.«
Se elimina entonces la facultad otorgada a las legislaciones locales para regular el plazo de prescripción en materia tributaria.
A su vez, el nuevo art. 2560 dispone expresamente que el término de la prescripción local de tributos se regirá por la Ley 11.683, por lo que se aplican a los tributos locales todas las explicaciones que hemos analizado en el apartado anterior.
Es decir que, la prescripción será de 3 años para aquellos buenos contribuyentes que presenten y paguen sus tributos en término, salvo que la declaración sea impugnada conforme al procedimiento de la Ley 11.683.
Entre las discusiones que se podrán dar en este punto está el hecho de que la reforma remite a la propia Ley 11.683 y no a sus reglamentaciones. Ello quiere decir que las legislaturas locales o incluso el Poder Ejecutivo Local, y hasta los municipios podrán considerarse facultados para reglamentar específicamente los temas que hemos analizado en el punto anterior respecto de la reglamentación sobre las rectificativas, el plazo de regularización y otros temas que pudieran surgir.
Aportes y Contribuciones de Obras Sociales (art. 24 Ley 23.660)
La prescripción de 10 años se reduce a 3 años cuando el contribuyente hubiere presentado en término la declaración jurada y regularizado el saldo resultante, en tanto la entidad no la impugne por detectar discrepancias significativas entre la información declarada y la disponible en sus sistemas o proporcionada por terceros, según la misma metodología empleada en la Ley 11.683 que ya hemos analizado.
Fondo Solidario de Redistribución (art. 47 Ley 23.661)
Se introduce un plazo reducido de prescripción de acciones para el cobro de aportes y contribuciones de 5 años, bajo las mismas condiciones establecidas en la Ley 11.683 ya analizados.
Aportes y Contribuciones a la Seguridad Social (art. 16 Ley 14.236)
Se mantiene el plazo de prescripción de 10 años para las acciones tendientes al cobro de contribuciones, aportes, multas y demás obligaciones emergentes de las leyes de previsión pero, al igual que en la Ley 11.683, se introduce un plazo reducido de prescripción de acciones para el cobro de aportes y contribuciones de 5 años cuando el contribuyente hubiere presentado en término la declaración jurada y regularizado el saldo resultante, rigiendo también las mismas condiciones establecidas en la Ley 11.683 ya analizados.
Conclusiones
Es claro que el plazo más corto de prescripción dispuesto incentiva el cumplimiento voluntario y disminuye costos de control tanto para el Fisco como para el contribuyente.
También debemos remarcar que, si bien la norma busca premiar la conducta diligente, la falta de flexibilidad puede generar efectos no deseados (incentivo a “apostar” a la prescripción).
A su vez, si bien la limitación de la impugnación a la utilización de datos externos al propio contribuyente evita abusos, la falta de reglamentación del procedimiento de impugnación puede diluir los efectos positivos ante la posibilidad de impugnaciones sobre bases y argumentos ilusorios.
Y todo esto llevado a los tributos locales y aportes genera consecuencias positivas pero también negativas, o al menos deja interrogantes sobre su verdadera aplicación.
Sin dudas es positiva la armonización normativa ya que reduce dispersión y litigios. Pero lamentablemente se deja margen para interpretaciones locales vía reglamentación que pueden impedir y hasta hacer perder todo lo positivo de la reforma.